摘 要

現(xiàn)代市場經(jīng)濟中，企業(yè)作為競爭主體，應(yīng)樹立怎 樣的成本觀念來支配企業(yè)的成本管理工作，是一個既 有一定的理論意義，又有一定現(xiàn)實意義的問題。長期以 來，成本管理在方法上難以有重大突破，與計劃經(jīng)濟模式下對成本認(rèn)識的局限性有很大關(guān)系。因此，成本管理的創(chuàng)新首先應(yīng)有正確的成本觀念作指導(dǎo)。本文擬對此作一些簡要的分析探討。

關(guān)鍵詞: 成本觀念 成本效益 成本動因管理 成本結(jié)合

一、傳統(tǒng)的成本觀念難以適應(yīng)競爭的市場經(jīng)濟

成本應(yīng)是一個相對的概念，即相對于價格來判斷是高還是低；相對于利潤來判斷效率是好還是差，我們不可能脫離價格和利潤來獨立評判成本。傳統(tǒng)成本管理是以企業(yè)是否節(jié)約為依據(jù)，片面地從降低乃至力求 避免某些費用發(fā)生人手，呆板地簡單強調(diào)所謂的 “節(jié) 約”和“節(jié)省”。

受長期計劃經(jīng)濟觀念的影響，企業(yè)在成本管理中往往只注重生產(chǎn)成本的下降和管理費用的節(jié)約，而忽視成本相對性問題的分析與研究，這種成本管理觀念遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)市場經(jīng)濟環(huán)境的要求，在市場經(jīng)濟環(huán)境 下，企業(yè)不僅要注重生產(chǎn)成本的下降和管理費用的節(jié)約，而且應(yīng)跳出成本看成本，樹立大成本觀念，將企業(yè)的成本管理工作視為一項系統(tǒng)工程，強調(diào)整體與全局，對企業(yè)的成本管理對象、內(nèi)容、方法進(jìn)行全方位的分析與研究。

一方面，為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上具有強大的競爭力，成本管理就不能只局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，而是應(yīng)該將視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求分析、相關(guān)技術(shù) 的發(fā)展態(tài)勢分析，以及產(chǎn)品的設(shè)計；按照成本全過程管理的要求，就會涉及到產(chǎn)品的信息來源成本、技術(shù)成本、生產(chǎn)成本、庫存成本、銷售成本，以及對顧客的服務(wù)成本等成本范疇。對所有這些成本內(nèi)容都應(yīng)以嚴(yán)格、細(xì) 致的科學(xué)手段進(jìn)行管理，以增強產(chǎn)品在市場的競爭力，使企業(yè)在激烈的市場競爭中立于不敗之地。如在產(chǎn)品 設(shè)計階段推行價值分析，就是一種技術(shù)與經(jīng)濟相結(jié)合的成本管理手段。

另一方面，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，非物質(zhì)產(chǎn)品日趨商品化。與此相適應(yīng)，成本管理的內(nèi)涵也應(yīng)由物質(zhì)產(chǎn) 品成本擴大到非物質(zhì)產(chǎn)品成本，如人力資源成本、資本 成本、服務(wù)成本、產(chǎn)權(quán)成本、環(huán)境成本，等等。

再有，在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)管理的重心由內(nèi) 部轉(zhuǎn)向外部，由重生產(chǎn)管理轉(zhuǎn)向重經(jīng)營決策管理，研究分析各種決策成本也就成為企業(yè)成本管理的一項重要內(nèi)容，如相關(guān)成本、差量成本、機會成本、邊際成本、付 現(xiàn)成本、重置成本、可避免成本、可遞延成本、未來成 本，等等。在企業(yè)成本管理中，重視和加強對這些管理決策成本范疇的研究分析，可以避免決策失誤給企業(yè)帶來的巨大損失，為保證企業(yè)做出最優(yōu)決策，獲取最佳經(jīng)濟效益提供基礎(chǔ)。

以效益為核心的市場經(jīng)濟，要求在成本管理的時間和空間方面有極大的拓展，傳統(tǒng)的成本觀念已難以適應(yīng)這一成本管理的需要。

二、市場經(jīng)濟與樹立成本效益觀念

在市場經(jīng)濟的環(huán)境下，經(jīng)濟效益始終是企業(yè)管理 所追求的首要目標(biāo)，企業(yè)成本管理工作也應(yīng)該樹立成本效益觀念，實現(xiàn)由傳統(tǒng)的“節(jié)約、節(jié)省”觀念向現(xiàn)代效益觀念轉(zhuǎn)變。特別是在我國市場經(jīng)濟體制逐步完善的今天，企業(yè)管理應(yīng)以市場需求為導(dǎo)向，通過向市場提供質(zhì)量盡可能高的產(chǎn)品和服務(wù)，力求使企業(yè)獲取盡可能多的利潤。與企業(yè)管理的這一基本要求相適應(yīng)，企業(yè)成本管理也就應(yīng)與企業(yè)的整體經(jīng)濟效益直接聯(lián)系起來,一種新的認(rèn)識觀——成本效益觀念，看待成本及其控制問題 。

企業(yè)的一切成本管理活動應(yīng)以成本效益觀念作為支配思想，從“投入”與“產(chǎn)出”的對比分析來看待“投入”(成本)的必要性、合理性，即努力以盡可能少的成 本付出，創(chuàng)造盡可能多的使用價值，為企業(yè)獲取更多的經(jīng)濟利益。這里，值得注意的是“盡可能少的成本付出”與“減少支出、降低成本”在概念上是不同的?！氨M可能 少的成本付出”，不是簡單地采用于單純的節(jié)省或減少成本支出。它是運用成本效益觀念來指導(dǎo)新產(chǎn)品的設(shè)計及老產(chǎn)品的改進(jìn)工作。如在對市場需求進(jìn)行調(diào)查分析的基礎(chǔ)上，認(rèn)識到如在產(chǎn)品的原有功能基礎(chǔ)上新增某一功能，會使市場占有率大幅度提高，那么，盡管為實現(xiàn)產(chǎn)品的新增功能會相應(yīng)地增加一部分成本，只要這部分成本的增加能提高企業(yè)的產(chǎn)品在市場的競爭能力，最終為企業(yè)帶來更大的經(jīng)濟效益，這種成本增加就是符合成本效益觀念的。又比如，企業(yè)推廣合理化建 議，雖然要增加一定的成本支出，但能使企業(yè)獲取更好的收益；引進(jìn)新設(shè)備要增加開支，但因此可節(jié)省設(shè)備維修費用和提高設(shè)備效率，從而提高企業(yè)的綜合效益；為減少廢次品數(shù)量而發(fā)生的檢驗費及進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量等有關(guān)費用，雖然會使企業(yè)的近期成本有所增加，但企業(yè)的市場競爭能力和生產(chǎn)效益卻會因此而逐步提高；為充分論證決策備選方案的可行性及先進(jìn)合理性而發(fā)生的費用開支，可保證決策的正確性，使企業(yè)獲取最大的效益或避免可發(fā)生的損失。這些支出都是不能不花的。這種成本觀念可以說“花錢是為了省錢”，都是成本效益觀的體現(xiàn)。總之，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境下的企業(yè)日常成本管理中，應(yīng)對比“產(chǎn)出”看“投入”，研究成本增減與收益增減的關(guān)系，以確定最有利于提高的成本預(yù)測和決策方案。

三、成本動因理論與成本管理

庫珀和卡普蘭于 1987年在一篇題為 《成本會計怎樣系統(tǒng)地歪曲了產(chǎn)品成本》的文章中第一次提出了“成本動因”的理論，認(rèn)為成本在本質(zhì)上是一種函數(shù)，是各種獨立或相互作用著的因素(自變量)合力驅(qū)動的結(jié)果。那么究竟是什么因素驅(qū)動著成本，或者說成本的動因有那些呢?計劃經(jīng)濟時代把產(chǎn)量看作是唯一的成本動因，因為它追求的主要目標(biāo)是產(chǎn)值，而非利潤。按照 這一成本動因思想，把企業(yè)產(chǎn)品的成本劃分為二大類，即變動成本和固定成本。固定成本依存于產(chǎn)量的彈性變化而變化，而變動成本則按照一定斜率的線性法(每 年按環(huán)比法)進(jìn)行控制?；谶@一認(rèn)識，形成了諸如量本利分析法的產(chǎn)量效益觀。這雖然不失為成本管理的 有效方法之一，但它的服從主體是產(chǎn)量，然而，企業(yè)在以效益為目標(biāo)的前提下，產(chǎn)量并非驅(qū)動成本的唯一因 素。

按照庫珀和卡普蘭的“成功動因”理論，成本的動 因可歸納為五類：產(chǎn)品數(shù)量動因、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)動因、產(chǎn)品 品質(zhì)動因、加工過程動因、生產(chǎn)工廠動因。從這一觀點出發(fā)，我們應(yīng)在分析有關(guān)各種成本動因的基礎(chǔ)上，開辟和尋找成本控制的新途徑。比如不同的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)會影響產(chǎn)量的變化，導(dǎo)致成本結(jié)構(gòu)的失衡；同樣，不同產(chǎn)品的品質(zhì)，會使原副料投入比重變化，使產(chǎn)量與成本之間 產(chǎn)生不對稱現(xiàn)象?；谶@種情況，企業(yè)在成本控制中就應(yīng)該認(rèn)真分析，采取適合成本特點的管理方法和手段， 把絕對成本的控制和相對成本控制有機地結(jié)合起來，不能簡單地追求絕對成本的下降。

通過進(jìn)一步分析我們還可以發(fā)現(xiàn)，除驅(qū)動成本的客觀因素外，企業(yè)成本也為受到人為的主觀因素的驅(qū)動，即成本函數(shù)可表示為：成本=f(客觀動因，主觀動因)。正因為人具有最大的能動性，人為的主觀動因也應(yīng)是驅(qū)動成本的的一個重要因素。比如，成本的管理機制、責(zé)任區(qū)域的劃定、職工的成本管理意識及綜合素質(zhì)等，都是影響企業(yè)成本高低的主觀因素，因而也可將其視為成本的驅(qū)動因素。從成本控制角度看，人為的主觀動因具有巨大的潛力。實踐表明，按責(zé)任區(qū)域原則落實責(zé)任成本管理具有較好的效果。

通過對成本動因的分析，可進(jìn)一步啟發(fā)我們在企 業(yè)成本管理中的一些新的思路 、新的觀念，比如：成本 是一項多動因要素，每一個環(huán)節(jié)都有各自的成本動因，它的管理方向并非完全一致，而是圍繞每一階段的目標(biāo)而獨立存在；成本管理形式要服從于成本動因理論。

四、標(biāo)準(zhǔn)成本和責(zé)任成本相結(jié)合的成本管理新模

標(biāo)準(zhǔn)成本制度產(chǎn)生于20世紀(jì) 20年代的美國。我 國關(guān)于標(biāo)準(zhǔn)成本制度尚處于在概念介紹的階段，企業(yè)實務(wù)中應(yīng)用的不多。標(biāo)準(zhǔn)成本制度是圍繞標(biāo)準(zhǔn)成本相 關(guān)指標(biāo)(如技術(shù)指標(biāo) 、作業(yè)指標(biāo)、計劃值等)而設(shè)計的，將成本的前饋控制，反饋控制及核算功能有機結(jié)合而形成的一種成本控制系統(tǒng)。其主要內(nèi)容包括成本標(biāo)準(zhǔn) 的制定、成本差異揭示及分析、成本差異的處理三部 分。標(biāo)準(zhǔn)成本管理的優(yōu)點是：根據(jù)不同品種的產(chǎn)品制定 不同標(biāo)準(zhǔn)的成本，突出了個性化，避免了“～刀切”；成 本要求與效益要求相一致，避免了的成本越低越好的 簡單做法；成本的目標(biāo)要求比較明確，打破了逐年環(huán)比 的習(xí)慣。因此，這一方式也合乎成本動因理論。標(biāo)準(zhǔn)成本的關(guān)鍵是制定科學(xué)合理的成本標(biāo)準(zhǔn)，建立好責(zé)任中 心、明確責(zé)任區(qū)域 、落實責(zé)任人；有比較好的成本差異 分析、解決機制。它與傳統(tǒng)成本管理方式的最大區(qū)別 是：以效益為核心目標(biāo)明確、成本標(biāo)準(zhǔn)實事求是科學(xué)合

理、能從工作標(biāo)準(zhǔn)化執(zhí)行程度中尋找到成本差異的原因所在。

責(zé)任成本是一種典型的成本管理論方式，它強調(diào)的是管理區(qū)域和可控成本二大要素，它推崇的是“誰區(qū) 域、誰管理、考核誰”，它最大的特點是比較好地解決了 管理責(zé)任的分解和落實問題。責(zé)任成本管理方式首先將成本指標(biāo)根據(jù)某一層面的可控性原理進(jìn)行分解下達(dá)，然后逐級傳遞，直至每一個工作崗位，作為企業(yè)對 部門、對每一個員工經(jīng)濟責(zé)任制考核的重要內(nèi)容。它有機地把企業(yè)最高目標(biāo)通過這一管理形式轉(zhuǎn)化為每一個 崗位的責(zé)任，而且，責(zé)任的內(nèi)容具有很強的可操作性。

標(biāo)準(zhǔn)成本強調(diào)的是成本指標(biāo)的科學(xué)、標(biāo)準(zhǔn)、合理，而責(zé)任成本強調(diào)的是責(zé)任區(qū)域的明確、責(zé)任落實的有效。標(biāo)準(zhǔn)成本的實施需要良好的責(zé)任成本管理作為平臺，而責(zé)任成本的推行必須要以科學(xué)合理的指標(biāo)作保 證，因此，二者在管理上具有很大的互補性，把原來二 種管理方式的不足，通過結(jié)合得到了有效的彌補，使指標(biāo)的運作體系與責(zé)任管理體系有機地結(jié)合在一起。筆 者認(rèn)為：標(biāo)準(zhǔn)成本與責(zé)任成本相結(jié)合的管理模式，是對原來成本觀念的一次修正，同時，也是對成本管理新模式的一種積極的嘗試，這一管理方式也比較合乎當(dāng)前企業(yè)管理的實際情況。

成本管理越來越成為當(dāng)前企業(yè)管理的熱點問題，但重要的是成本觀念的轉(zhuǎn)變、對成本認(rèn)識的提高，真正 從成本的動因中去尋找最科學(xué)、最合理、最恰當(dāng)?shù)墓芾?方法，推動成本管理能促使企業(yè)在市場經(jīng)濟中生存和 發(fā)展 。

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